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关于企业拆迁补偿的若干问题

时间:2013-04-17    来源:未知    作者:admin

  近年来,收到动拆迁补偿的会计处理是我们在审计中经常遇到的问题之一,但以往只有一些地方财政部门发布的地方性文件而缺乏全国统一的处理规定,致使实务中做法不一致的问题相当普遍(例如有的地方作为资本公积,有的地方冲减新购建的资产的入账价值,还有些地方则作为一次性的收益)。财政部于2005年8月15日发布了《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》(财企[2005]123号),首次在财政部文件的层面上明确了企业在收到政府拨给的搬迁补偿款时应进行何种会计处理的问题。该文件主要内容如下:

  1.企业收到政府拨给的搬迁补偿款,作为专项应付款核算。搬迁补偿款存款利息,一并转增专项应付款。

  2.企业在搬迁和重建过程中发生的损失或费用,应当核销该专项应付款。其中:

  (1)因搬迁出售、报废或毁损的固定资产,作为固定资产清理业务核算,其净损失核销专项应付款;

  (2) 以下各项直接核销专项应付款:

  A、机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用(注:也就是可搬迁设备因搬迁而发生的增量费用);

  B、企业因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权;

  C、用于安置职工的费用支出。

  3.企业搬迁结束后,专项应付款如有余额(指贷方余额,即拨款结余),作调增资本公积金处理,由此增加的资本公积金由全体股东共享;专项应付款如有不足(指借方余额),应计入当期损益。

  4.企业收到的政府拨给的搬迁补偿款的总额及搬迁结束后计入资本公积金或当期损益的金额应当单独披露。

  财企[2005]123号文件的规定总体上与现行会计规范中收到与特定资产相关的政府拨款的会计处理规定是一致的,即收到时先计入专项应付款,发生的相关费用和损失在其中核销,项目完成后将剩余的不需上缴的拨款转入“资本公积—拨款转入”科目,可用于转增资本或者弥补亏损。

  在该文件的具体执行过程中,可能会遇到一些问题。下文对此进行讨论。

  一、关于财企[2005]123号文件的适用条件问题

  1.可适用本文件的动拆迁项目的范围

  根据财企[2005]123号文件的规定,该文件只规范从政府收到的搬迁补偿款的财务处理。既然搬迁补偿款是从政府收到的,那么相应的动拆迁项目也必然是由政府主导的。这也就是此类搬迁的最重要特征。政府主导性所派生出来的另一项特征是非自愿性(或者说非主动性),即不是企业主动搬迁,而是根据政府的指令被动搬迁。由政府下达的搬迁通知是表明“政府主导性”和“非主动性”的重要证据。

  另外,此类搬迁在多数情况下是为了实施城市总体规划、水库库区建设或者建造重大市政设施(如道路拓宽、地铁、绿地等以社会公益目的为主的设施)而实施的,也就是建设项目在多数情况下带有公益性质。但建设项目的公益性本身并不构成适用财企[2005]123号文件的必要条件。例如:政府为了调整城市布局,将原位于市中心区的重污染工厂搬迁到郊区,在原址兴建高级住宅区。此类建设项目当然并非公益性项目,但它是在政府主导下,并非企业主动进行的搬迁,因此,在此类搬迁中企业从政府收到的补偿款项也同样适用财企[2005]123号文件的规定。

  在实务中,此类动拆迁可能是由政府直接出面实施的,也可能通过“市场化操作”由政府委托专业的动拆迁公司或者政府办的“开发公司”等机构具体组织实施,或者通过企业所在的上级控股公司实施。这时除了考虑前述的“政府主导性”和“非主动性”两项基本特征以外,还要结合补偿款项的来源判断能否适用财企[2005]123号文件。关于对补偿款项来源的分析,详见下文“2. 补偿款项的来源”。

  企业通过与房地产开发公司签订协议,将其原先的用地转让给房地产公司进行房产开发,不属于财企[2005]123号文件规范的范围,而应当按照常规的转让无形资产业务进行处理。有时在此类业务中还会出现这样的安排:先由企业将土地交回给土地储备中心,再由土地储备中心转让给房地产开发公司。这种安排中虽然有土地储备中心作为中间人,但只是为了满足相关政府部门对于土地使用权转让的程序要求,土地储备中心往往是“平进平出”,并不赚取差价,即土地储备中心按照企业与房地产公司之间签订的协议上注明的补偿款向企业支付补偿,同时向房地产公司收取转让金,本身并不从该交易中谋取经济利益,也就不影响交易的实质。更重要的是该交易并非由政府主导。因此,此类情况下的搬迁及其补偿款的处理不适用财企[2005]123号文件的规定。

  2.补偿款项的来源

  根据财企[2005]123号文件的规定,该文件所涉及的补偿款是指由政府拨给的搬迁补偿款。在实务操作中,此类款项的收取可能有以下几种途径,应当分别情况处理:

  (1)直接从政府取得补偿金,也就是付款人为政府财政专户。这是最简单的情形,多见于由政府直接实施搬迁的情形。款项直接来源于政府本身就是该项动拆迁系政府主导的一项重要证据。在此类情况下,审计时应取得政府的搬迁通知、确定搬迁补偿款项金额的政府批文和银行进账单等证据,将实际收取的补偿款金额与政府批文核对一致,同时核实银行进账单上载明的付款人是否为财政专户。

  (2)从动拆迁的具体实施者,例如专业动拆迁公司、政府办的“开发公司”或者被搬迁企业所在的企业集团(控股公司)获取补偿金。我们认为,在同时满足以下2项条件的情况下,可以将所收到的搬迁补偿款项视同为政府拨款:

  ① 补偿款项的金额最终由政府确定并以批文形式明确,实际收到的补偿款项金额与政府批文一致。政府可以委托专业的评估机构和其他中介机构对被拆迁的房屋、收回的土地使用权以及被搬迁企业因搬迁而需发生的其他增量费用和损失进行评估,在此基础上确定需支付的补偿款项金额,但补偿款项金额的最终决定权应当在政府手中,最终以批文的形式加以明确。

  在实务操作中可能会出现被搬迁企业与动拆迁的具体实施者谈判确定补偿金额的情况,这种情况的出现可能是由于政府拨给动拆迁的具体实施者一笔总的款项,但不确定其中每一户被搬迁企业和居民动迁户应获得的补偿份额。同时,动拆迁的具体实施者通过与被搬迁企业的谈判,意图尽量压低补偿金额,实际支付的补偿金额与其从政府收到的款项之间的差额就形成了动拆迁的具体实施者的利润。这种情况下被搬迁企业收到的补偿款不能视为政府拨款,不适用财企[2005]123号文件的规定。

  ② 补偿款项最终来源于政府财政专户,动拆迁的具体实施者在这一过程中只是起到代收代付的作用,即把政府拨给的款项原封不动地支付给各家被搬迁企业,并不利用搬迁补偿款的收付过程谋取其自身的经济利益和其他利益。为此,审计中需要实施下列程序:

  A、如果被搬迁企业不能提供确定补偿金额及其支付方式的政府批文(政府应在该批文上明确各家被搬迁企业分别应获取的补偿款金额),则应向动拆迁的具体实施者索取该批文(可以要求提供复印件并加盖动拆迁具体实施者的公章以确认其与原件一致)或者函证该批文的主要内容,将该批文中的各项规定与目前实际收到的补偿款项金额、支付方等核对一致。凡不能提供相关政府批文或者函证确认其各项主要条款内容的,则不能认定为政府拨款。

  B、向动拆迁的具体实施者了解其所支付的搬迁补偿款项的来源是否为财政资金。可以要求动拆迁的具体实施者提供收到政府拨款的银行进账单复印件,核实其付款人是否为财政专户。

  实务中会出现这样的情况:补偿款的付款人是政府办的“开发公司”,但政府实际并未向开发公司拨入该笔补偿款项,而是要求或者默许其从土地出让金、转让金收入中坐支。这种情况违反了财政收支“收支两条线”管理的规定,因而是不合规的;同时也因为其直接来源不是财政,不能认定为政府拨款。

  不符合上述政府拨款构成条件的补偿款项不属于财企[2005]123号文件的规范范围,对其处理尚无明文规定。对此我们认为:此类款项应当视为企业转让其无形资产(土地使用权)和相关固定资产所收到的款项,应当在扣除所清理或报废的资产的账面价值以及其他因搬迁直接导致的费用后,将余额计入损益处理;但如果确有证据表明所收到的搬迁补偿款显著高于所清理或报废的资产的公允价值以及其他因搬迁直接导致的费用之和,则所清理或报废的资产的公允价值与账面价值之间的差额可以计入损益;同时应将超出部分视同非政府机构所给予的、与重新购建新资产相关的捐赠,计入资本公积。

  二、搬迁补偿款项会计处理中的一些特殊问题

  1.可从搬迁补偿款项中核销的费用和损失的范围

  财企[2005]123号文件对于可从搬迁补偿款项中核销的费用开支的范围采取列举的方式。根据该文件的规定,可从搬迁补偿款中核销的费用开支主要包括两种类型:

  (1)间接核销,指因搬迁出售、报废或毁损的固定资产的清理损失。这些资产应当首先按照常规的固定资产清理业务进行账务处理,对于清理结束后的净损益不是计入营业外收支,而是从专项应付款中核销。因此需要注意:在编制现金流量表的间接法部分时,这部分固定资产清理损益不包含于“固定资产报废损失”和“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”两个项目内。

  (2)直接核销,又分为两种情况:一是搬迁中所灭失的原有土地使用权的原账面价值,二是因与搬迁直接相关的一些费用性支出,例如可搬迁设备的拆卸、运输、重新安装、调试支出,以及安置职工的支出等。对于所灭失的土地使用权,视同国家提前收回,故其摊余价值应当作为损失,从专项应付款中核销。对于可搬迁设备的拆卸、运输、重新安装、调试支出,从理论上说应当将这些固定资产的原账面价值中所包含的前一次安装、运输、调试支出及其所对应的累计折旧分别从原值和累计折旧中转销,再将本次新发生的拆卸、运输、重新安装和调试支出增加其原值,在该固定资产的剩余可使用年限内计提折旧。但因为这种操作比较复杂,实际上多数采用简化的处理方法。

  如果除了财企[2005]123号文件中所列举的损失和费用以外,被搬迁企业还发生了其他直接与搬迁相关的费用和损失,例如搬迁期间的停工损失等,则这些费用和损失应如何处理?对此,我们的观点是:财企[2005]123号文件中未列举的费用和损失,只要是有确凿证据表明确实与当前的搬迁活动直接相关,如果不进行当前的搬迁活动就不会发生的费用和损失,也应该可以直接核销专项应付款。

  2.搬迁已经开始但尚未收到搬迁补偿款项时的处理

  有时政府的搬迁补偿款到位比较晚,在实际到位时企业已经开始实施搬迁,并已发生了可以从专项应付款中核销的损失和费用。对此问题的处理,我们的意见是:

  (1) 在收到政府关于确定搬迁补偿款金额的批文之前,因为能否收到补偿,以及补偿的金额都不能确定,因此不能将已发生的费用和损失在“其他应收款”科目中挂账,而应当直接计入发生当期的损益。

  (2)在政府关于搬迁补偿款金额的批文(应以书面文件为证)收到后、搬迁补偿款实际收到之前发生的与本次搬迁直接相关的费用和损失,如果在批文中有明确的关于支付期限、进度和方式的规定,因而可以合理预期将会按照该批文的规定收到搬迁补偿款的,则可以在“其他应收款”科目中暂挂(但挂账金额不应超出可收到的补偿款金额),待收到补偿款后与“专项应付款”对冲。如果虽然政府批文明确了应收取的搬迁补偿款金额,但未明确支付期限、进度和方式,则应当结合过去的经验合理估计将来收到的可能性,如果基本确定可收到补偿款项,且补偿款项足以弥补这些已发生的费用和损失的,也可以将这些已发生的费用和损失暂挂处理,但应考虑是否有必要对这些挂账的费用计提坏账准备。

  (3)为稳健起见,在任何情况下均不应将尚未收到的搬迁补偿款预计入账。

  前述(2)关于在一定程度上允许费用和损失挂账的处理方法,不应追溯到收到批文前已发生的费用和损失,也就是说不能将收到批文前已发生的费用和损失从损益中转出而重新计入其他应收款。这是因为:对于补偿款项能否收到,以及补偿款金额的估计,都应当基于资产负债表日所能获得的信息。对于资产负债表日前发生费用和损失,期后获得批文的情形,由于当初费用和损失发生时尚无法估计收到补偿款的可能性及其金额,所以不能根据期后发生的事实对原先已作账务处理的费用和损失进行追溯调整。

  3.收到搬迁补偿款项在现金流量表上的列示

  从理论上说,搬迁补偿款可以分为两部分:一是对旧资产清理和报废损失以及因搬迁而发生的各项费用和损失的补偿,二是因新资产的购建成本高于原资产,而对所增加的成本给予的补助。在现金流量表上,前者属于投资活动性质,而后者属于筹资活动性质,因此理论上应当分解为“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的现金”和“收到的其他与筹资活动有关的现金”两个项目反映。但是,由于补偿款收到时整个搬迁过程尚未结束,难以对搬迁补偿款在投资和筹资活动之间按照可靠的标准进行估计和划分,因此通常采用简化处理方法,即全部作为“收到的其他与筹资活动有关的现金”处理。

  4.新旧规定的衔接处理

  财企[2005]123号文件明确自下发之日(2005年8月15日)起施行。对于该文件有无追溯既往的效力这一问题,文件并未作出规定。对此我们的理解是:财企[2005]123号文件不适用于2005年8月15日之前已收到补偿款,且在业务和账务处理两方面均已处理完毕的企业搬迁。这是因为:从财政部发布的有关企业财务、会计处理的文件的惯例来看,凡是标明“自发布之日起执行”之类的文件,对于发布日前已完成的交易基本上都没有追溯的效力,最典型的例子是当初的财会[2001]64号文和“问题解答二”中关于股权投资贷差计入资本公积的规定。而且财企[2005]123号文件所规范的是企业的财务处理而不是会计处理,规范财务处理的文件尚无追溯调整的先例。

  三、与搬迁补偿款项相关的税务处理问题

  1.营业税

  截至目前,对搬迁补偿费是否要交纳营业税的问题,在国家级的税务文件中尚无明确规定。唯一一项内容比较接近的文件是国家税务总局于1997年发布的《关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》(国税函[1997]87号),该文件规定对于对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入,应按照营业税“销售不动产——其他土地附着物”税目征收营业税。另外,根据《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)的规定,土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为不征收营业税(有人将其理解为对被收回土地使用权的补偿不征收营业税)。

  近年来,一些地方的税务机关自行制定了一些搬迁补偿款项营业税税务处理的规定。例如福建省地方税务局《关于拆迁补偿业务征收营业税问题的通知》(闽地税发[2004]63号)规定:一、拆迁人给予被拆迁单位和个人补偿安置的房屋,不论其以何种方式结算价款,均属于营业税的征税范围,应按“销售不动产”征收营业税。拆迁人支付的拆迁补偿金应作为成本费用列支,不得冲减其“销售不动产”的计税营业额。 二、被拆迁单位和个人因拆迁取得的房屋(或土地)拆迁补偿费及其他补助费或补偿安置的房屋,除下列两种情况外,均应征收营业税。1、被拆迁单位和个人取得政府财政部门支付的房屋(或土地)拆迁补偿费及其他补助费,暂免征收营业税。2、被拆迁个人因自用普通住房拆迁,所取得的补偿费或拆迁过程中发生的房屋等面积产权调换,暂免征收营业税。

  由于目前尚无搬迁补偿费营业税税务处理的统一政策,可建议企业在遇到此类业务时多与主管税务机关及其专管员沟通,并根据沟通结果确定如何进行税务处理。

  2.土地增值税

  根据《土地增值税暂行条例》第8条规定,因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》第11条进一步规定:此处所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产,是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第11条规定,符合上述免税规定的单位和个人,须向房地产所在地税务机关提出免税申请,经税务机关审核后,免予征收土地增值税。

  由上述规定可知,企业从政府收到的搬迁补偿款项,在绝大多数情况下是免征土地增值税的,但是此类情况下的免征应以原房地产所在地税务机关的批文为准。在审计中,我们需要关注是否已获得税务机关的免税批文。如果尚未收到批文,则应视同房地产出售或转让,计提应交土地增值税。

  3.企业所得税

  (1)搬迁补偿款结余的所得税处理

  截至目前,内资企业所得税法中对搬迁补偿款的税务处理未作专门规定。在外商投资企业和外国企业所得税方面,规范搬迁补偿费税务处理的最主要文件是国家税务总局《关于外商投资企业和外国企业取得搬迁补偿费收入税务处理问题的批复》(国税函[2003]115号)。该文件的内容如下:

  ①企业取得搬迁补偿费收入,凡搬迁后重新购置或建造与搬迁前相同或类似性质和用途的固定资产(以下称重置固定资产)的,应将上述搬迁补偿费收入加各类拆迁固定资产的变卖收入减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额,冲减企业重置固定资产的原价。

  ②企业取得搬迁补偿费收入,凡搬迁后不再重置与搬迁前相同或类似性质和用途的固定资产的,根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第44条的规定,应将上述搬迁补偿费收入加各类拆迁固定资产的变卖收入减除各类拆迁固定资产的折余价值及处置费用后的余额,计入企业当期应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。

  实务中内资企业收到搬迁补偿费的税务处理在很多情况下也是参照国税函[2003]115号文件执行的。有不少地方的税务机关参照该文件的精神,对本地区内资企业搬迁补偿费的税务处理作出了规定,例如《江苏省国家税务局关于企业所得税若干具体业务问题的通知》(苏国税发[2004]97号)等。

  (2)搬迁过程中发生损失的所得税处理

  ① 对内资企业而言,当搬迁补偿款不足以弥补企业因搬迁而发生的费用和损失时,依据国家税务总局第13号令《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的规定,可以在经过税务机关审批后作为财产损失税前扣除。

  A、该办法第9条规定,因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失由该级政府所在地税务机关的上一级税务机关审批。

  B、该办法第44条规定,因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失申请税前扣除,必须符合下列条件:(一)有明确的法律、政策依据;(二)不属于政府摊派。

  C、该办法第45条规定,企业因政府规划搬迁、征用,依据下列证据认定财产损失:(一)政府有关部门的行政决定文件及法律政策依据;(二)专业技术部门或中介机构鉴定证明;(三)企业资产的账面价值确定依据。

  据此,我们在审计内资企业时如遇到此类情形,应当以税务机关的批文作为确定是否需对该损失进行所得税纳税调整的依据。

  ② 对外商投资企业而言,根据国家税务总局《关于取消及下放外商投资企业和外国企业以及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知》(国税发[2004]80号)第十条的规定,外商投资企业财产损失的税前扣除自2004年7月1日起从审批制改为备案制。企业发生财产损失的,在向主管税务机关报送年度所得税申报表时,应就其财产损失的类型、程度、数量、价格、损失理由、扣除期限等作出书面说明,同时附送企业内部有关部门的财产损失鉴定证明资料等,若涉及由企业外部造成财产损失的,还应附送企业外部有关部门、机构鉴定的财产损失证明资料。主管税务机关检查企业所得税纳税情况时,应就企业财产损失进行重点检查。对企业列支的财产损失,凡没有提供上述情况说明资料的,又没有办法实际取证,可以进行纳税调整。

  因此,在审计外商投资企业时,因搬迁补偿款不足以弥补企业因搬迁而发生的费用和损失而导致的财产损失能否税前扣除,更多地是取决于职业判断。

  (3)企业搬迁涉及所得税税务处理与财务处理差异的总结

  从上述规定看,收到搬迁补偿费的财务处理与税务处理差异较大。主要体现在:

  ① 财务上对于核销相关费用和损失后的搬迁补偿费结余数规定计入资本公积,也就是不影响被搬迁企业的损益,但税务上规定此类结余数应当冲减重置固定资产的原价,也就是通过减少可税前列支的折旧的形式计入以后年度的应纳税所得额中。因此,在重置了同类或类似固定资产的情况下,就会在以后年度内形成应税暂时性差异。为稳健起见,对于采用纳税影响会计法核算所得税的企业而言,应当在将搬迁补偿款结余转入资本公积时,按照结余金额乘以适用税率预留出递延税款贷项(而不是将结余款全额计入资本公积),在以后年度根据会计和税法上对于折旧计提的差异逐年转销该贷项。

  ②财企[2005]123号文件未对搬迁后不再重置同类或类似固定资产时结余款的处理作出明确的规定,但根据税法规定,此类情形应视同常规的固定资产、无形资产处置进行税务处理。

  ③财企[2005]123号文件规定可从搬迁补偿费中列支的费用和损失包括可搬迁的机器设备的拆卸、运输、重新安装、调试等费用,但国税函[2003]115号文件并未明确此类费用可作为财产损失予以税前扣除。

  ④财企[2005]123号文件规定用于安置职工的费用可以直接核销搬迁补偿款,我们理解这里所说的安置费主要包括“买断工龄”的一次性补偿金。根据国家税务总局《关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》(国税函[2001]918号)的规定,一次性补偿金原则上可以在企业所得税税前扣除。但该文件同时规定:各种补偿性支出数额较大,一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的,可以在以后年度均匀摊销。具体摊销年限由省级税务局根据当地实际情况确定。因此,在企业搬迁过程中如涉及部分职工“买断工龄”或支付其他补偿的,还应关注税务机关是否允许将买断工龄款一次性税前扣除。如果税务机关要求分年扣除的,则在采用纳税影响会计法的情况下会出现可扣除暂时性差异(也就是递延税款借项)。在确认该递延税款借项时,应特别关注《企业会计制度》第107条关于该差异未来转回期间(一般为3年)内应预计有足够的应纳税所得额产生这一前提条件。

  四、与IFRS的差异及其协调

  IFRS中涉及该问题的准则主要是IAS20《政府补助会计和政府援助的披露》。根据IAS20的基本原则,搬迁补偿款项应当分解为两部分:对于因原有资产报废处置或收回的损失,以及其他相关费用给予补偿的部分,为与收益相关的政府补助;搬迁补偿款超过与收益相关政府补助的部分,应视为政府对于新资产购建成本超过原有资产的补偿,应界定为与资产相关的政府补助。政府补助会计的基本原则是:“政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内,系统地确认为收益。政府补助不应当直接贷记股东权益”(见IAS20第12段)。根据IAS20,对于这

  两类不同性质的补助,应按照下列方法处理:

  1.与收益相关的政府补助在收益表内通常作为一个贷项单列,或者在诸如“其它收益”的一般项目中反映。也可采用另外一种方法,即报告有关费用项目时将其扣除(IAS20第29段)。

  2.与资产相关的政府补助,包括按公允价值的非货币性补助,都应当在资产负债表内列报,要么把补助作为递延收益,要么在确定资产账面金额时将补助额扣除(IAS20第24段)。

  根据上述规定,鉴于搬迁补偿款在实际收到时难以在两类补助之间作出准确划分,可以在收到时先在某一负债类科目中暂挂,在发生可从搬迁补偿款中核销的费用和损失时,将相应金额从负债科目中转出,直接冲减相关费用和损失(也就是这些费用和损失在利润表上不出现);

  在搬迁完成后,将结余的搬迁补偿款按照新购建的各项长期资产的公允价值比例冲减各项相关资产的入账价值;也可以继续予以递延,在以后这些资产计提折旧或摊销时冲减其折旧、摊销费用。从某种意义上说,这种处理方法与前述国税函[2003]115号文件规定的所得税税务处理方法有类似之处。

  另外,IAS20对政府补助的确认采用权责发生制原则,根据IAS20第7段的规定,在企业能够满足补助的附加条件,且能够收到补助时,即可确认政府补助。而目前中国的会计规范对于政府补助的确认,除了企业按销量或工作量等,依据国家规定的补贴定额计算并按期给予的定额补贴可以确认为应收补贴款以外,其他各项政府补助的确认均以收付实现制为基础。这也是IAS20与中国现行会计规范的一项重要差异。

  五、与沪财会[1995]134号文件和将来的《企业会计准则—捐赠与补助》的协调

  1.财企[2005]123号文件与沪财会[1995]134号文件的异同

  上海市财政局曾于1995年11月20日发布《关于企业置换土地使用权的有关会计处理的通知》(沪财会[1995]134号),该通知的第一条“关于出让土地使用权取得补偿收入的会计处理”在很长一段时间内被上海市的企业作为搬迁补偿费会计处理的标准。该通知第一条规定如下:

  企业为服从国家治理“三废”、市政工程项目和国家重点建设规划而出让土地使用权,取得土地补偿收入以及通过政府有偿出让土地使用权取得的70%部分的土地补偿收入时,借记“银行存款”科目,贷记“长期应付款”科目;地面建筑物随着土地使用权出让而转入清理报废时,按建筑物的账面净值借记“固定资产清理”科目,按已计提的折旧借记“累计折旧”科目,按固定资产原价贷记“固定资产”科目;清理完毕后,其净损失用取得的补偿收入弥补时,借记“长期应付款”科目,贷记“固定资产清理”科目;发生的“七通一平”支出、停工损失等有关费用时,借记“长期应付款”科目,贷记“银行存款”、“应付工资”等科目;整个置换过程结束后,将“长期应付款”科目的余额转作资本公积。

  从上述规定可以看出,沪财会[1995]134号文件第一条和财企[2005]123号文件的基本精神是一致的,都强调政府主导的搬迁过程不能给被搬迁企业带来收益,在会计处理上也有类似之处。但两者还是存在以下一些区别:

  (1)收到补偿款项时的暂挂科目,沪财会[1995]134号文件为“长期应付款”,财企[2005]123号文件为“专项应付款”。

  (2)沪财会[1995]134号文件是以当时大部分国有企业使用的土地均为无偿划拨地这一背景制定的,因此其中涉及“通过政府有偿出让土地使用权取得的70%部分的土地补偿收入”的处理问题,而这一问题对于使用土地的性质为出让或转让的企业而言是不存在的;同时,由于上述背景,沪财会[1995]134号文件也没有涉及对企业账面上的“土地使用权”核销所给予的补偿如何处理的问题。该问题在财企[2005]123号文件中予以明确。

  (3)对于可从搬迁补偿款中核销的费用和损失的范围,两个文件均提及因搬迁导致的地面建筑物报废损失。但是沪财会[1995]134号文件还提及“七通一平”支出和停工损失;财企[2005]123号文件还提及各类可搬迁固定资产的拆卸、运输、重新安装、调试等费用支出和职工安置支出等。对此我们认为:新址的“七通一平”支出是应资本化的支出,最终将形成固定资产,而根据财企[2005]123号文件的基本精神,结合现行的与长期资产相关的政府拨款的会计处理规定来看,长期资产的购建支出都不能直接从政府拨款中核销。因此在财企[2005]123号文件实施后,企业搬迁中新址的“七通一平”支出不应当再核销专项应付款(当然如果企业直接从相关开发公司购入“熟地”,就不会发生“七通一平”支出)。对于与搬迁直接相关的停工损失,根据前文的说明,我们认为应该是可以从专项应付款中核销的。

  (4)对于搬迁补偿款不足以弥补相关损失和费用的情形应如何处理,沪财会[1995]134号文件未作明确,财企[2005]123号文件则明确计入损益(我们理解为应计入营业外支出)。事实上由于“十补九不足”,这个问题在实务中是大量存在的。

  2.财企[2005]123号文件与将来的《企业会计准则第X号——捐赠与补助》的联系

  财政部于2005年7月发布了《企业会计准则第X号——捐赠与补助》的第一次征求意见稿。该征求意见稿基本上延续了现行会计实务中关于各项政府补贴和拨款的会计处理方法,与现行实务不存在重大差异。而如前所述,财企[2005]123号文件的规定总体上与现行会计规范中收到与特定资产相关的政府拨款的会计处理规定是一致的。因此在现阶段,这两个文件之间尚未出现“打架”的情况。但是目前已有不少反馈意见对准则征求意见稿中建议的会计处理方法提出了修改意见。如果这些修改意见最终被财政部采纳,则可能需要对财企[2005]123号文件也进行相应的修订。最终发展趋势如何,目前尚不能作出判断。

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